dnes je 7.7.2020

Input:

Konsolidovaná účtovná závierka

31.3.0202, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2020.03.1.2 Konsolidovaná účtovná závierka

Ing. Miriam Majorová, PhD.

Účelom konsolidovanej účtovnej závierky je poskytnúť informácie o konsolidovanom celku ako o jednej ekonomickej jednotke, t. j. v konsolidovanej účtovnej závierke sú zobrazené len vzťahy s  účtovnými jednotkami mimo konsolidovaného celku. Vzájomné vzťahy medzi účtovnými jednotkami konsolidovaného celku sú v rámci konsolidácie eliminované.

Predmetom eliminácie sú:

  • vzájomné pohľadávky a záväzky,

  • ostatné položky majetku a záväzkov predstavujúce vzájomné vzťahy (napr. podiely v dcérskej účtovnej jednotke sa eliminujú s jej vlastným imaním), t. j. konsolidácia kapitálu,

  • náklady a výnosy vzťahujúce sa na transakcie medzi účtovnými jednotkami tvoriacimi konsolidovaný celok vrátane konsolidácie medzivýsledku.

Základom eliminácií ako konsolidačných operácií je odsúhlasenie vzájomných vzťahov, zostatkov a transakcií.

Odsúhlasovanie je potrebné uskutočniť pred konsolidáciou.

Konsolidácia kapitálu

Postup pri konsolidácii kapitálu závisí od spôsobu obstarania dcérskej účtovnej jednotky – založením, kúpou  podielu, ktorý má materská spoločnosť na vlastnom imaní dcérskej účtovnej jednotky.

Najjednoduchšia konsolidácia kapitálu je v prípade, ak materská spoločnosť dcérsku účtovnú jednotku založila a vlastní 100 % podiel na jej vlastnom imaní.

Konsolidácia kapitálu je eliminácia podielov materskej účtovnej jednotky v dcérskej účtovnej jednotke, patriacich materskej účtovnej jednotke (konsolidované podiely) s tou časťou vlastného imania dcérskej účtovnej jednotky, ktorá na tieto podiely pripadá.

Konsolidácia pohľadávok a záväzkov

Konsolidácia pohľadávok a záväzkov je eliminácia všetkých vzájomných pohľadávok a záväzkov, napr. zúčtovacích vzťahov, pohľadávok z obchodného styku, pôžičiek a podobne, ktoré voči sebe vykazujú účtovné jednotky jedného konsolidovaného celku.

Aby mohli byť v rámci konsolidačných operácií vzájomné pohľadávky a záväzky eliminované, je potrebné v rámci celého konsolidovaného celku zabezpečiť:

  • zaznamenávanie pohľadávok a záväzkov podľa jednotlivých účtovných jednotiek konsolidovaného celku,

  • pravidelné odsúhlasovanie pohľadávok a záväzkov voči iným účtovným jednotkám verejnej správy.

Konsolidácia nákladov a výnosov

Konsolidácia nákladov a výnosov je eliminácia (vylúčenie, vynechanie) všetkých nákladov a výnosov pochádzajúcich zo vzájomných transakcií, napr.:

  • výnosy z prenájmu na jednej strane a náklady na prenájom na druhej strane,

  • výnosy z predaja tovaru  predávajúceho a náklady na predaný tovar  kupujúceho,

  • nákladové a výnosové úroky,

  • náklady a výnosy z transferov,

  • daňové náklady a daňové výnosy.

Konsolidácia medzivýsledku

Medzi účtovnými jednotkami konsolidovaného celku sa môžu realizovať transakcie spojené s predajom zásob alebo dlhodobého majetku. Medzivýsledok (medzizisk, medzistrata,) vzniká vtedy, keď v dôsledku transakcie medzi dvomi účtovnými jednotkami je ocenenie majetku v súvahe k 31. decembru jednej z nich vyššie / nižšie, ako by bolo, keby tieto dve účtovné jednotky boli len jednou účtovnou jednotkou (teda jednou ekonomickou jednotkou). Nezáleží na tom, či ide o transakciu od materskej účtovnej jednotky smerom k dcérskej účtovnej jednotke, od dcérskej účtovnej jednotky smerom k materskej účtovnej jednotke, alebo o transakciu medzi dvomi sesterskými účtovnými jednotkami. Medzivýsledok je potrebné eliminovať.

Transfery a konsolidácia

Najdôležitejšími vzájomnými transakciami medzi účtovnými jednotkami verejnej správy sú transfery, a s nimi spojené náklady a výnosy. V spojitosti s transfermi budú účtovné jednotky samosprávy vykazovať aj vzájomné pohľadávky a záväzky.

Pre účely zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky je potrebné sledovať prijaté aj poskytnuté transfery a s nimi spojené náklady, výnosy, pohľadávky a záväzky. Účty v rámcovej účtovej osnove sú rozdelené tak, aby boli transfery v účtovníctve účtovných jednotiek sledované na samostatných syntetických účtoch podľa toho:

  • či boli prijaté od účtovných jednotiek v rámci konsolidovaného celku, napríklad konsolidovaného celku kapitoly štátneho rozpočtu alebo obce/VÚC (napríklad transfer z prostriedkov obce, poskytnutý rozpočtovej organizácii obce),

  • boli prijaté od účtovných jednotiek mimo ich konsolidovaného celku alebo od účtovných jednotiek súhrnného celku (napríklad transfer zo štátneho rozpočtu poskytnutý obci alebo jej príspevkovej, či rozpočtovej organizácii), alebo

  • transfery prijaté od organizácií mimo súhrnného celku (napríklad z  EÚ).

Rozdiel v konsolidácii transferov vyplýva z ich rozdielneho účtovania v  individuálnom účtovníctve organizácií konsolidovaného celku.

Transfery medzi obcou/VÚC a jej rozpočtovými a príspevkovými organizáciami sú vykázané ako zrkadlový obraz (náklad poskytovateľa, v rovnakej výške výnos prijímateľa), preto by s elimináciou týchto transferov nemali vznikať problémy, a táto eliminácia nebude mať vplyv na konsolidovaný výsledok hospodárenia. To isté platí aj v prípade  transferov poskytnutých štátnym rozpočtovým a príspevkovým organizáciám zo štátneho rozpočtu.

Konsolidácia transferov so zrkadlovým vzťahom bude jednoduchá, nakoľko budú obe účtovné jednotky vykazovať pohľadávku a záväzok, ako aj náklad a výnos v rovnakej výške.

Avšak, transfery medzi obcou/VÚC, resp. kapitolou štátneho rozpočtu a jej dcérskou účtovnou jednotkou – obchodnou spoločnosťou, sú v individuálnych účtovných závierkach vykázané bez existencie zrkadlového obrazu. Konsolidácia transferov bez zrkadlového obrazu bude zložitejšia a bude mať vplyv na výsledok hospodárenia.

Konsolidácia kapitálového a bežného transferu zo štátneho rozpočtu poskytnutého RO alebo PO zriadenej obcou/VÚC. Kapitálový transfer je poskytnutý prostredníctvom zriaďovateľa.

V individuálnej účtovnej závierke obce/VÚC sa tento kapitálový a bežný transfer zo štátneho rozpočtu, ktorý obec dostala a vzápätí poslala svojej rozpočtovej či príspevkovej organizácii, nezobrazí ani ako náklad, ani ako výnos, pretože obec/VÚC sú v tomto prípade pre tento transfer len akousi „prechodnou” stanicou.

V individuálnej účtovnej závierke rozpočtovej alebo príspevkovej organizácie obce/VÚC bude tento transfer predstavovať výnos a bude sa časovo rozlišovať.

Do konsolidovanej účtovnej závierky obce/VÚC sa prenesú zostatky vykázané v jej zriadenej rozpočtovej alebo príspevkovej organizácii (t. j. výnos a časové rozlíšenie výnosov). Nakoľko dochádza k vykázaniu len jednej strany transferu, k eliminácii dochádzať nebude.

Konsolidácia kapitálového transferu z prostriedkov obce/VÚC poskytnutého rozpočtovej alebo príspevkovej organizácii zriadenej obcou/VÚC

Kapitálový transfer poskytnutý rozpočtovej alebo príspevkovej organizácii z prostriedkov obce/VÚC bude predmetom konsolidačných operácií.

V individuálnej účtovnej závierke obce/VÚC bude kapitálový transfer z vlastných prostriedkov poskytnutý rozpočtovej alebo príspevkovej organizácii predstavovať náklad a bude sa časovo rozlišovať. V súvislosti s tým bude obce/VÚC vykazovať pohľadávku voči svojej rozpočtovej, resp. príspevkovej organizácii.

V individuálnej účtovnej závierke rozpočtovej, resp. príspevkovej organizácie bude tento transfer predstavovať výnos a bude sa časovo rozlišovať. V súvislosti s tým bude rozpočtová, resp. príspevková organizácia vykazovať záväzok voči obci/VÚC.

Transfery sa v individuálnej účtovnej závierke vykazujú ako zúčtovací vzťah (pohľadávka / záväzok) na účtoch účtovej skupiny 35. Vzájomné pohľadávky, záväzky, náklady a výnosy podliehajú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka vzájomnému odsúhlasovaniu medzi poskytovateľom a príjemcom (po odsúhlasení dôjde k vykázaniu rovnakých zostatkov v súvahe a výkaze ziskov a strát).

V individuálnej účtovnej závierke obce/VÚC i rozpočtovej alebo príspevkovej organizácie bude teda zrkadlový obraz:

  • v individuálnych súvahách budú vykázané tieto položky v rovnakej výške:

    1. poskytovateľ (obec/VÚC) ako zúčtovací vzťah (pohľadávka),
    2. prijímateľ (rozpočtová alebo príspevková organizácia) ako zúčtovací vzťah (záväzok),
  • v individuálnych výkazoch ziskov a strát budú vykázané nasledovné položky v rovnakej výške:

    1. poskytovateľ (obec/VÚC) ako časovo rozlíšený náklad,
    2. prijímateľ (rozpočtová alebo príspevková organizácia) ako časovo rozlíšený výnos.

V procese konsolidácie potom dôjde ku konsolidácii (eliminácii) vzájomných pohľadávok a záväzkov (zúčtovacích vzťahov) v súvahe a ku konsolidácii (eliminácii) vzájomných nákladov a výnosov vo výkaze ziskov a strát. Pri tomto druhu transferov vďaka zrkadlovému obrazu bude eliminácia pohľadávok a záväzkov a eliminácia nákladov a výnosov jednoduchá.

Bude dochádzať k eliminácii pohľadávky a nákladu obce/VÚC a záväzku a výnosu u RO školy v rovnakej výške v priebehu jednotlivých účtovných období trvania transferu.

Táto eliminácia nebude mať vplyv na konsolidovaný výsledok hospodárenia.

V nasledujúcom texte uvádzame príklady eliminácie transferových účtov v samospráve.

Zúčtovanie odvodov príjmov rozpočtových organizácií (obec) – predmet eliminácie účet 699, 351

Príjem nedaňových príjmov zinkasovaných v rozpočtovej organizácii  221  699  
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka vznik pohľadávky voči rozpočtovej organizácii vo výške nezinkasovaných rozpočtových príjmov, ktoré rozpočtová organizácia účtovala ako výnosy bežného obdobia  351  699  
Príjem nedaňových príjmov zinkasovaných v rozpočtovej organizácii a prevedených obci v nasledujúcom období, ktoré rozpočtová organizácia účtovala ako inkaso pohľadávky z predchádzajúcich rokov  221  351  

Zúčtovanie odvodov príjmov rozpočtových organizácií (rozpočtová organizácia) - predmet eliminácie účet 588, 589, 351