Neprístupný dokument, nutné prihlásenie
Input:

Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva

6.7.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.2.2.1 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva

Ing. Štefan Fabian, PhD.; Ing. Ján Šelbacký

Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva predstavujú špecifické položky v účtovníctve rozpočtových organizácií, príspevkových organizácií a obcí (vymedzených subjektov verejnej správy v Slovenskej republike). Patria k základným zmenám v účtovníctve uvedených subjektov od roku 2008. Ustanovenia týkajúce sa uznania, oceňovania a vykazovania rezerv, podmienených záväzkov a podmienených aktív boli prevzaté do slovenskej právnej úpravy platnej od roku 2008 z medzinárodného účtovného štandardu pre verejný sektor IPSAS 19 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva (Provisions, contingent liabilities and contingent assets).

Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva v zmysle štandardu IPSAS 19

Cieľom štandardu IPSAS 19 je definovať rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva, identifikovať okolnosti, za ktorých sa rezervy vykazujú, spôsob ich oceňovania a zverejňovania. Štandard tiež stanovuje zverejňovanie určitých informácií o podmienených záväzkoch a podmienených aktívach v poznámkach tak, aby umožnili používateľom účtovnej závierky porozumieť ich podstate, časovému priebehu a ich výške.

Rezervy možno odlíšiť od ostatných záväzkov, ako sú obchodné záväzky a položky časového rozlíšenia (accruals), pretože majú neisté časové vymedzenie alebo výšku budúcich výdavkov nevyhnutných k ich splneniu.

Na druhej strane:

- záväzky z obchodného styku sú záväzkami zaplatiť za tovary, výrobky alebo služby, ktoré boli prijaté alebo dodané a boli fakturované alebo inak formálne odsúhlasené s dodávateľom (vrátane platieb z titulu sociálnych dávok v prípadoch, keď existuje formálna dohoda o ich konkrétnej výške), a

- položky časového rozlíšenia (accruals) sú záväzkami zaplatiť za tovary, výrobky alebo služby, ktoré boli prijaté alebo dodané, ale neboli zaplatené, fakturované alebo inak formálne odsúhlasené s dodávateľom, vrátane súm splatných zamestnancom

Položky časového rozlíšenia (accruals) môžu byť vykazované ako súčasť záväzkov, zatiaľ čo rezervy sú vykazované oddelene.

V štandarde IPSAS 19 je uvedené odlíšenie rezerv a podmienených záväzkov.

Vo všeobecnosti sú všetky rezervy podmienené, pretože majú neisté časové vymedzenie alebo výšku.

Štandard IPSAS 19 rozlišuje medzi:

- rezervami, ktoré sú vykázané ako záväzky (za predpokladu, že je možné uskutočniť spoľahlivý odhad), pretože sú súčasnými povinnosťami a je pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, bude nevyhnutný na splnenie povinnosti, a

- podmienenými záväzkami, ktoré nie sú vykázané ako záväzky, pretože sú buď:

- možnými povinnosťami, keďže musí byť ešte len potvrdené, či subjekt má súčasnú povinnosť, ktorá povedie k úbytku zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, alebo

- súčasnými povinnosťami, ktoré nespĺňajú kritériá pre vykázanie stanovené v tomto štandarde (pretože buď nie je pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál bude nevyhnutný na splnenie povinnosti alebo nie je možné urobiť dostatočne spoľahlivý odhad výšky povinnosti).

Vykazovanie rezerv

Rezerva (provision) je záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou.

Rezerva je vykázaná vo výkaze o finančnej situácii (súvahe), ak:

- subjekt má súčasnú povinnosť (zákonnú alebo mimozmluvnú) v dôsledku minulých udalostí,

- je pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, bude nevyhnutný k splneniu povinnosti, a

- možno uskutočniť spoľahlivý odhad výšky povinnosti.

Ak tieto podmienky nie sú splnené, nie je vykázaná žiadna rezerva.

V niektorých prípadoch nie je jasné, či existuje súčasná povinnosť. V takýchto prípadoch je minulá udalosť pri rešpektovaní všetkých dostupných preukázateľných informácií príčinou vzniku súčasnej povinnosti, ak je viac pravdepodobné ako nepravdepodobné, že súčasná povinnosť existuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania).

Vo väčšine prípadov je zrejmé, či minulá udalosť zakladá súčasnú povinnosť. V ostatných prípadoch, napríklad pri súdnych sporoch, môže vznikať pochybnosť, či takéto udalosti nastali alebo či takéto udalosti zakladajú súčasnú povinnosť. V takýchto prípadoch subjekt rozhodne, či súčasná povinnosť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) existuje, a to tak, že využije všetky dostupné preukázateľné informácie, vrátane napríklad posudku znalca. Podklady pre takéto rozhodnutia zahŕňajú aj všetky doplňujúce informácie vyplývajúce z udalostí po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dni vykázania). Na základe týchto preukázateľných informácií subjekt:

- vykáže rezervu v prípade, že je skôr pravdepodobné ako nepravdepodobné, že ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) súčasná povinnosť existuje (a ak sú splnené kritériá pre vykázanie vo výkaze o finančnej situácii – súvahe), a

- zverejní v poznámkach podmienený záväzok v prípade, že je pravdepodobnejšie, že súčasná povinnosť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) neexistuje a ak úbytok zdrojov predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál nie je príliš vzdialený.

Minulá udalosť, ktorá vedie k súčasnej povinnosti, sa nazýva záväzná udalosť (udalosť zakladajúca záväzok). Aby sa udalosť stala záväznou udalosťou, je nevyhnutné, aby subjekt nemal inú reálnu možnosť ako splniť povinnosť vytvorenú danou udalosťou.

O takúto udalosť sa jedná iba v prípade, ak splnenie povinnosti je právne vymáhateľné alebo v prípade mimozmluvnej povinnosti vytvára udalosť (ktorá môže byť činnosťou subjektu) reálne očakávanie tretích strán, že si subjekt splní povinnosť.

Udalosť, ktorá bezprostredne nezakladá záväzok, ho môže vyvolať k neskoršiemu dátumu z dôvodu zmien právnych predpisov alebo z dôvodu postupov subjektu (napríklad dostatočne konkrétne verejné oznámenie), ktoré zakladajú mimozmluvnú povinnosť. Štandard IPSAS 19 uvádza takéto príklady:


Ak nastane ekologická škoda spôsobená vládnou agentúrou, nemusí existovať povinnosť odstrániť jej následky. Vznik takejto škody sa stane záväznou udalosťou v prípade, že nový právny predpis požaduje odstránenie existujúcich škôd alebo v prípade, že nadriadený orgán alebo sama agentúra verejne prijme zodpovednosť za nápravu spôsobom, ktorý vytvára mimozmluvnú povinnosť. Ak sa ešte dokončujú detaily nového právneho predpisu, vzniká povinnosť len v prípade, že je platnosť právneho predpisu prakticky istá v podobe, v akej už bol zverejnený jeho návrh. Pre potreby tohto štandardu je takáto povinnosť považovaná za zmluvnú. Zmeny v okolnostiach sprevádzajúcich uzákonenie právneho predpisu môžu byť príčinou, že nebude možné určiť konkrétnu udalosť, na základe ktorej bude možné považovať právny predpis za prakticky istý, prípadne nebude možné odhadnúť, či navrhnutý právny predpis skutočne nadobudne platnosť, preto akékoľvek rozhodnutie o existencii povinnosti má byť vykonané až po nadobudnutí účinnosti právneho predpisu.

Aby záväzok spĺňal kritériá pre vykázanie, musí existovať nielen súčasná povinnosť, ale aj pravdepodobný úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky a využiteľný potenciál nevyhnutné k splneniu tejto povinnosti. Na účely štandardu IPSAS 19 úbytok zdrojov alebo iná udalosť sa považuje za pravdepodobnú, ak sa skôr pravdepodobne ako nepravdepodobne udalosť vyskytne, napríklad pravdepodobnosť, že udalosť sa vyskytne je väčšia ako pravdepodobnosť, že sa nevyskytne. Ak nie je pravdepodobné, že súčasná povinnosť existuje, subjekt zverejní iba podmienený záväzok, pokiaľ však zodpovedajúci úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál nie je príliš nepravdepodobný.

Štandard IPSAS 19 uvádza takýto príklad:


Ak existuje viacero podobných povinností (napríklad vládna záruka na odškodnenie jednotlivcov, ktorí prijali kontaminovanú krv v nemocnici vlastnenej štátom), pravdepodobnosť úbytku zdrojov potrebných na splnenie povinnosti sa určuje tak, že sa berie do úvahy táto skupina jednotlivých povinností ako jeden celok. Hoci pravdepodobnosť úbytku pre akúkoľvek jedinú položku môže byť veľmi malá, pravdepodobnosť úbytku zdrojov potrebných na splnenie skupiny povinností ako celku je dostatočne vysoká. V tomto prípade sa vykazuje rezerva vo výkaze o finančnej situácii (súvahe), ak sú splnené ostatné kritériá pre vykázanie.

Zverejňovanie podmienených záväzkov

Podmienený záväzok (contingent liability) je:

- možná povinnosť, ktorá vznikla z minulých udalostí a ktorej existencia bude potvrdená jedine vzniknutím alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neistých budúcich udalostí, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom, alebo

- súčasná povinnosť, ktorá vzniká z minulých udalostí, avšak nie je vykázaná, pretože:

- nie je pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, bude nevyhnutý k splneniu povinnosti, alebo

- výšku povinnosti nie je možné oceniť s dostatočnou spoľahlivosťou.

Subjekt nevykazuje vo výkaze o finančnej situácii (súvahe) podmienený záväzok. Ak nie je pravdepodobnosť úbytku zdrojov predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál príliš nízka, zverejní sa podmienený záväzok.

Podmienené záväzky sa priebežne hodnotia, aby sa zistilo, či sa úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, nestal pravdepodobným. Ak nastáva pravdepodobnosť, že úbytok budúcich ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu bude nevyhnutný pre položku, ktorá sa predtým považovala za podmienený záväzok, rezerva sa vykazuje vo výkaze o finančnej situácii (súvahe) za obdobie, v ktorom sa zmena pravdepodobnosti uskutočnila. Štandard IPSAS 19 uvádza takýto príklad:


Miestna samospráva mohla porušiť niektorý z ekologických predpisov, ale nie je isté, či bola spôsobená nejaká ekologická škoda na životnom prostredí. Ak sa následne zistí, že ekologická škoda bola spôsobená a je vyžadovaná náprava, subjekt vykáže rezervu, pretože je pravdepodobné, že nastane úbytok ekonomických úžitkov.

Podmienky pre vykazovanie rezerv a zverejňovanie podmienených záväzkov sú uvedené v nasledujúcej tabuľke:

Tab. Rezervy a podmienené záväzky

Ak nastane v dôsledku minulých udalostí úbytok zdrojov predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál z dôvodu splnenia súčasnej povinnosti alebo možnej povinnosti, ktorej existencia bude potvrdená tým, že nastane alebo nenastane jedna alebo viaceré udalosti, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom.   
Existuje súčasná povinnosť, ktorá bude pravdepodobne vyžadovať úbytok zdrojov.   Existuje možná povinnosť alebo súčasná povinnosť, ktorá môže, ale pravdepodobne nebude vyžadovať úbytok zdrojov.   Existuje možná povinnosť alebo súčasná povinnosť, u ktorej je pravdepodobnosť úbytku zdrojov príliš nízka.   
Je vykázaná rezerva.   Rezerva sa nevykazuje.   Rezerva sa nevykazuje.   
Požaduje sa zverejnenie informácií o rezerve.   Požaduje sa zverejnenie podmieneného záväzku.   Nevyžaduje sa žiadne zverejnenie.   

Prameň: Dodatok k štandardu IPSAS 19

Zverejňovanie podmienených aktív

Podmienené aktíva (contingent assets) sú možné aktíva, ktoré vznikli z minulých udalostí a ktorých existencia bude potvrdená jedine vzniknutím alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neistých budúcich udalostí, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom.

Subjekt nevykazuje podmienené aktíva vo výkaze o finančnej situácii (súvahe). Podmienené aktíva vznikajú väčšinou z neplánovaných alebo neočakávaných udalostí, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom, a spôsobujú pravdepodobnosť prírastku ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu do subjektu. Príkladom v zmysle štandardu IPSAS 19 je nárok, ktorý subjekt uplatňuje prostredníctvom právneho sporu, ktorého výsledok je neistý.

Podmienené aktíva sa nevykazujú vo výkaze o finančnej situácii (súvahe), pretože to môže viesť k vykázaniu výnosu, ktorý nemusí byť nikdy realizovaný. Ak je realizácia výnosu takmer istá, potom zodpovedajúce aktíva nie sú podmienenými aktívami a ich vykázanie je správne. Ak je prírastok ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu pravdepodobný, zverejnia sa v poznámkach podmienené aktíva.

Podmienené aktíva sa hodnotia priebežne tak, aby sa zabezpečilo, že ich vývoj je zodpovedajúcim spôsobom zohľadnený v účtovnej závierke. Ak nastane istota, že nastane prírastok ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu a ak jeho hodnotu možno spoľahlivo odhadnúť, aktíva a im zodpovedajúci výnos sa vykazujú v účtovných výkazoch obdobia, v ktorom došlo k zmene. Ak sa prírastok ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu stane pravdepodobným, subjekt zverejňuje v poznámkach podmienené aktíva.

Podmienky pre zverejňovanie podmienených aktív sú uvedené v nasledujúcej tabuľke:

Tab. Podmienené aktíva

Ak existuje v dôsledku minulých udalostí podmienené aktívum, ktorého existencia bude potvrdená tým, že nastane alebo nenastane jedna alebo viaceré udalosti, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom.   
Prírastok ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu je prakticky istý.   Prírastok ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu je pravdepodobný, ale nie je prakticky istý.   Prírastok ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu nie je pravdepodobný.   
Aktíva nie sú podmienené.   Nevykazuje sa žiadne aktívum.   Nevykazujú sa žiadne aktíva.   
   Požaduje sa zverejnenie informácií.   Nevyžaduje sa žiadne zverejnenie.   

Prameň: Dodatok k štandardu IPSAS 19

Oceňovanie rezerv, podmienených záväzkov a podmienených aktív

Suma, vykázaná ako rezerva, je najlepším odhadom výdavkov, nevyhnutných na splnenie súčasnej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania). Je to suma, ktorú by subjekt objektívne zaplatil na splnenie povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) alebo suma, ktorú by k tomuto dátumu previedol na tretiu stranu.

Štandard IPSAS 19 uvádza takýto príklad:


Vládne lekárske laboratórium poskytuje diagnostické ultrazvukové snímacie zariadenia pre medicínske centrá a nemocnice vlastnené verejným sektorom alebo súkromným sektorom za úplnú úhradu nákladov. Zariadenia sú dodávané so zárukou, na základe ktorej sú kryté všetky náklady na opravu akýchkoľvek porúch, ktoré sa vyskytnú počas prvých šiestich mesiacov od ich nákupu. Ak by boli zistené drobné poruchy na celom poskytnutom zariadení, vznikli by náklady na opravu vo výške 1000 000 peňažných jednotiek. Ak by boli zistené väčšie poruchy na celom poskytnutom zariadení, vznikli by náklady na opravu vo výške 4 000 000 peňažných jednotiek. Skúsenosti laboratória z predchádzajúcich období a budúce očakávania naznačujú, že v nasledujúcom roku 75 % zariadení nebude mať žiadne poruchy, 20 % zariadení bude mať malé poruchy a 5 % zariadení bude mať väčšie poruchy. Laboratórium zhodnotí pravdepodobnosť úbytku pre záručnú povinnosť ako celok. Očakávaná hodnota nákladov na opravy je: (75 % z nuly) + (20 % z 1 milióna) + (5 % zo 4 miliónov) = 400 000 peňažných jednotiek.

Neistoty spojené so sumou, ktorá má byť vykázaná ako rezerva, sa riešia rôznymi spôsobmi podľa okolností. Keď je vyčíslenie rezervy spojené s rozsiahlou skupinou položiek, povinnosť je odhadovaná zvážením všetkých možných úbytkov podľa ich pravdepodobností. Ak existuje súvislé pásmo možných výsledkov a každý bod tohto rozpätia je tak pravdepodobný ako každý iný, používa sa stredný bod rozpätia.

Ak je vyčísľovaná individuálna povinnosť, je najlepším odhadom záväzku jediný individuálne stanovený a najpravdepodobnejší výsledok. Aj napriek tomu subjekt uvažuje aj o ostatných možných variantoch. Ak sú varianty možných výsledkov buď prevažne vyššie alebo prevažne nižšie ako najpravdepodobnejší výsledok, najlepší odhad bude potom vyššia alebo nižšia suma. Štandard IPSAS 19 uvádza takýto príklad:


Ak vláda musí odstrániť vážnu chybu na vojenskom obrannom plavidle, ktoré je skonštruované pre inú vládu, individuálnym najpravdepodobnejším výsledkom pre úspešnú opravu, ktorá sa podarí na prvý pokus, sú náklady vo výške 100 000 peňažných jednotiek, ale rezerva je vytvorená na vyššiu sumu, ak existuje významná pravdepodobnosť, že budú nevyhnutné ďalšie pokusy.

Riziká a neistoty, ktoré sú nevyhnutne spojené s mnohými udalosťami a okolnosťami, sa berú do úvahy na dosiahnutie najlepšieho odhadu rezervy. Príčinou premenlivosti výsledkov sú riziká. Vplyv rizika môže zvyšovať sumu, v ktorej je záväzok ocenený. Pri rozhodovaní v podmienkach neistoty je nevyhnutné dávať pozor na to, aby výnosy alebo majetok neboli nadhodnotené a náklady alebo záväzky neboli podhodnotené. Neistota neoprávňuje na tvorbu nadmerných rezerv alebo zámerné nadhodnocovanie záväzkov.

Ak je vplyv časovej hodnoty peňazí významný, je sumou rezervy súčasná hodnota výdavkov, ktoré sú nevyhnutné na splnenie povinnosti. V dôsledku časovej hodnoty peňazí sú rezervy súvisiace s úbytkom peňažnej hotovosti, ktoré vznikajú veľmi skoro po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dni vykázania), oveľa nepriaznivejšie ako tie, kde je úbytok peňažnej hotovosti v tej istej výške a vzniká neskôr. Z toho dôvodu sa rezervy v prípadoch, keď je tento vplyv významný, diskontujú. Ak sa rezerva diskontuje počas viacerých rokov, potom sa súčasná hodnota rezervy každý rok zvyšuje tak, ako sa blíži okamih plnenia. Diskontná sadzba (alebo sadzby) je taká sadzba pred zdanením, ktorá odzrkadľuje aktuálne trhové zhodnotenie časovej hodnoty peňazí a špecifické riziká daného záväzku.

Budúce udalosti, ktoré môžu vplývať na sumu potrebnú na splnenie povinnosti, sa zohľadňujú v sume rezervy v prípade, ak existuje dostatočne objektívna istota, že skutočne nastanú. Štandard IPSAS 19 uvádza takýto príklad:


V prípade, keď vláda predpokladá, že náklady na odstránenie dechtu, popola a ostatných znečistení, ktoré sú spojené s prevádzkovaním plynární, budú ku konci životnosti plynární znížené budúcim vývojom technológií. V takom prípade zohľadňuje vykázaná suma primerané očakávania odborne kvalifikovaných a objektívnych pozorovateľov a berie do úvahy všetky dostupné informácie o technológii, ktorá bude dostupná v dobe vykonávania rekultivácie. Z tohto dôvodu je správne vziať do úvahy napríklad očakávané zníženie nákladov z dôvodu väčšej skúsenosti s použitím existujúcej technológie alebo očakávané náklady z dôvodu použitia novej technológie pre väčšiu alebo zložitejšiu rekultivačnú činnosť, ako bolo pôvodne stanovené. Na druhej strane subjekt nemôže predpokladať vývoj úplne novej rekultivačnej technológie, ak to nie je podložené dostatočne objektívnymi a preukázateľnými informáciami. Účinok možných nových právnych predpisov je braný do úvahy pri stanovení výšky súčasného záväzku vlády alebo individuálneho subjektu verejného sektora v prípade, že sú dostupné dostatočne objektívne a preukázateľné informácie o tom, že je prakticky isté, že daný právny predpis nadobudne účinnosť.

Zmeny v rezervách

Rezervy sa prehodnocujú a upravujú podľa aktuálnych najlepších odhadov ku každému dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania). Ak nie je ďalej pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál bude nevyhnutný na splnenie povinnosti, rezerva sa zruší. Ak sa používa diskontovanie, účtovná hodnota rezervy narastá v každom účtovnom období tak, aby zohľadňovala plynutie času. Tento prírastok sa vykazuje ako úrokový náklad. Rezerva môže byť použitá iba na výdavky, na ktoré bola pôvodne vytvorená. Voči rezerve sa zúčtujú len také výdavky, na ktoré bola pôvodne vytvorená.

Zverejňovanie rezerv, podmienených záväzkov a podmienených aktív v poznámkach

Pre každú skupinu rezerv subjekt zverejňuje tieto informácie:

- účtovnú hodnotu na začiatku a na konci obdobia,

- dodatočné rezervy vytvorené počas obdobia vrátane zvýšenia už existujúcich rezerv,

- použité sumy (t. j. vzniknuté a zúčtované voči rezerve) počas obdobia,

- nepoužité sumy rezerv zrušené počas obdobia, a

- zvýšenie diskontovanej časti rezervy počas obdobia.

Porovnateľné informácie sa nevyžadujú.

Subjekt ďalej zverejňuje pre každú skupinu rezerv tieto informácie:

- stručný opis charakteru povinnosti a očakávaný časový rozvrh výsledného zníženia ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu,

- neistoty o výške alebo časovom rozvrhu tohto zníženia,

- výšku každej očakávanej náhrady s uvedením výšky majetku, ktorá bola vykázaná z dôvodu týchto očakávaných náhrad.

Ak sa subjekt rozhodne vykázať vo svojej účtovnej závierke rezervy z titulu sociálnych požitkov, za ktoré nezískava priamo od ich prijímateľov protihodnotu, ktorá by bola aspoň približne porovnateľná s hodnotou poskytnutých tovarov, výrobkov alebo služieb, potom musí o takejto rezerve zverejňovať všetky doteraz uvedené informácie.

Pokiaľ nie je pravdepodobnosť úbytku z dôvodu vyrovnania príliš nízka, subjekt zverejňuje pre každú kategóriu podmienených záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) stručný opis charakteru podmieneného záväzku a ak je to možné, subjekt zverejňuje aj tieto informácie o podmienenom záväzku:

- odhad jeho finančného vplyvu,

- neistoty súvisiace s výškou alebo časovým rozvrhom každého úbytku, a

- možnosť akejkoľvek prípadnej náhrady.

Ak je pravdepodobný prírastok ekonomických úžitkov alebo využiteľného potenciálu, subjekt zverejňuje krátky opis charakteru podmienených aktív ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) a ak je to možné, odhad ich finančného vplyvu oceneného použitím kritérií stanovených pre rezervy v štandarde IPSAS 19. Štandard IPSAS 19 uvádza takýto príklad:


Podmienené aktívum môže vzniknúť zo zmluvy, v ktorej subjekt verejného sektora dáva povolenie subjektu zo súkromného sektora ťažiť v jednej z jeho nehnuteľností výmenou za odmenu vychádzajúcu zo sadzby za jednu vyťaženú tonu a subjekt už ťažbu začal. Okrem zverejňovania podstaty zmluvného dohovoru, je nevyhnutné vyčísliť podmienené aktívum, ak je možné vykonať spoľahlivý odhad množstva vyťaženej suroviny a časového rozvrhu peňažných tokov vyplývajúcich z podmieneného aktíva. Ak existujú akékoľvek známe skutočnosti alebo iné okolnosti, ktoré by naznačovali, že je nepravdepodobné, že bude akákoľvek surovina vyťažená, potom subjekt nemusí zverejňovať informácie v poznámkach, pretože nie je pravdepodobné, že subjektu budú plynúť ekonomické úžitky.

V nasledujúcom prehľadnom diagrame sú zhrnuté hlavné požiadavky štandardu IPSAS 19 na vykázanie rezerv a podmienených záväzkov spadajúcich do rozsahu pôsobnosti štandardu IPSAS 19.

Príklady na vykázanie rezerv

Všetky subjekty uvedené v príkladoch majú deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (deň vykázania) k 31. decembru. Vo všetkých prípadoch sa predpokladá, že je možné vykonať spoľahlivý odhad všetkých očakávaných úbytkov. V niektorých prípadoch môžu uvádzané okolnosti viesť k zníženiu hodnoty majetku, ale týmto aspektom sa príklady nezaoberajú.


Záruky

Vládny útvar A vyrába vyhľadávacie a ochranné vybavenie pre použitie v rámci vlády, alebo na predaj verejnosti. V okamihu predaja poskytuje útvar kupujúcemu záruku v závislosti od konkrétneho výrobku. Na základe ustanovenia predajnej zmluvy sa útvar zaväzuje odstrániť prostredníctvom opravy alebo výmeny všetky výrobné vady, ktoré sa prejavia v priebehu troch rokov od dátumu predaja. Na základe skúseností z minulosti je pravdepodobné, t. j. je pravdepodobnejšie ako nepravdepodobnejšie, že na základe záruky budú uplatnené nejaké nároky.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je predaj výrobkov so zárukou, ktorý zakladá zmluvný záväzok. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál je pravdepodobný v súvislosti so záväzkami ako takými.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu nákladov na vybavenie reklamácií výrobkov predaných so zárukou pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňom vykázania).

Kontaminovaný pozemok, právny predpis, ktorého uplatnenie je prakticky isté


Územná samospráva vlastní sklad na pozemku v blízkosti prístavu. Samospráva si ponecháva vlastníctvo pozemku, pretože jeho použitie môže byť potrebné pre budúce rozšírenie prístavných aktivít. Posledných desať rokov mala nehnuteľnosť prenajatú skupina poľnohospodárov, ktorá ju využívala ako sklad poľnohospodárskych chemikálií. Vláda oznámila svoj zámer uzákoniť taký ekologický právny predpis, ktorý bude od vlastníkov nehnuteľností vyžadovať vykazovanie záväzkov z titulu ekologických odpadov vrátane nákladov na vyčistenie kontaminovanej pôdy. V dôsledku toho prijala územná samospráva pravidlá pre zaobchádzanie s nebezpečnými odpadmi a začala ich aj uplatňovať. V danom okamihu je zrejmé, že pozemok pod skladom je kontaminovaný poľnohospodárskymi chemikáliami. Územná samospráva nemá žiadne možnosti, ako uplatniť náhradu nákladov na vyčistenie pozemku od jednotlivých poľnohospodárov alebo „svojej” poisťovne. K 31. decembru je prakticky isté, že návrh zákona požadujúceho vyčistenie už kontaminovaných pozemkov bude schválený krátko po skončení roka.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je kontaminácia pôdy, pretože je prakticky isté, že vstúpi do platnosti právny predpis požadujúci jej vyčistenie. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál je pravdepodobný.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu nákladov na vyčistenie pôdy.


Kontaminácia a zmluvný záväzok

Vláda zverejnila svoju ekologickú politiku, na základe ktorej odstraňuje všetky kontaminácie, ktoré spôsobila. Vláda už v minulosti zaznamenala úspechy pri uplatňovaní tejto politiky. V danej jurisdikcii neexistujú žiadne ekologické právne predpisy. V priebehu armádneho cvičenia bolo poškodené plavidlo a uniklo z neho významné množstvo nafty. Vláda odsúhlasila úhradu nákladov na okamžité vyčistenie vôd a následných nákladov na monitorovanie vodných živočíchov a vtáctva.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je kontaminácia životného prostredia, ktorá je príčinou vzniku mimozmluvného záväzku, pretože vládna politika a jej uplatňovanie v minulosti vytvorilo reálne očakávanie, že vláda znečistenie odstráni. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál je pravdepodobný.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu nákladov na vyčistenie.


Štrkové bane

Vláda prevádzkuje štrkové povrchové bane na pozemku, ktorý je prenajatý na komerčnom základe subjektu v súkromnom sektore. Štrk sa používa na stavbu a údržbu ciest. Zmluva s vlastníkom pozemku požaduje od vlády rekultiváciu štrkových povrchových baní tak, že budú odstránené všetky budovy a pozemok bude upravený pomocou navezenej zeminy. 60 % prípadných likvidačných nákladov pripadá na demoláciu budov v rámci povrchových baní a rekultiváciu pozemku a 40 % pripadá na likvidáciu následkov ťažby štrku. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) boli postavené budovy v rámci povrchových baní a zahájili sa prípravné práce, ale zatiaľ sa nevyťažil žiadny štrk.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – stavba budov v rámci povrchových baní a príprava ťažby vytvorili na základe platného dohovoru zmluvný záväzok odstrániť budovy a rekultivovať miesto, sú teda udalosťou zakladajúcou záväzok. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) však neexistuje žiadny záväzok odstrániť škody spôsobené ťažbou štrku. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál je pravdepodobný.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu 60 % prípadných nákladov na odstránenie budov a rekultiváciu pozemku. Tieto náklady sa započítajú ako súčasť obstarávacej ceny povrchových baní. Zostávajúcich 40 % nákladov vyvolaných v dôsledku ťažby štrku sa bude vykazovať postupne, ako záväzok od okamihu zahájenia ťažby štrku.


Vrátenie peňazí

Vládna zásobovacia agentúra zabezpečuje centrálny nákup a umožňuje verejnosti, aby si od nej zakúpila prebytočné zásoby. Aj keď to nevyplýva zo žiadnej zákonnej povinnosti, agentúra uplatňuje zásadu vrátenia peňazí za tovary zákazníkom, ktorí s nimi neboli spokojní. Táto „politika” vrátenia peňazí je všeobecne známa.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je predaj zásob, ktorý vytvára mimozmluvný záväzok, pretože správanie agentúry vytvorilo u časti zákazníkov reálne očakávanie, že agentúra bude za vrátené tovary vracať peniaze. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál – je pravdepodobné, že pomerná časť tovarov bude vrátená, a že za ne budú vrátené peniaze.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu nákladov na vrátené tovary.


Uzatvorenie divízie – ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) nedošlo k realizácii

12. decembra 20X0 vláda rozhodla o uzatvorení jednej divízie vládnej agentúry. Rozhodnutie nebolo ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania), t. j. k 31. decembru 20X0 oznámené žiadnemu zo subjektov, ktorých sa to týka, a neboli vykonané žiadne ďalšie kroky vedúce k realizácii tohto rozhodnutia.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – nedošlo k žiadnej udalosti zakladajúcej záväzok a ani žiadny záväzok neexistuje.

Záver

Žiadna rezerva sa nevykáže.


Outsourcing divízie – ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania), bola zahájená realizácia:

12. decembra 20X0 rozhodla vláda o outsourcingu jednej divízie vládneho útvaru. 20. decembra 20X0 bol vládou schválený detailný plán prechodu divízie na outsourcing a zamestnancom divízie boli poslané listy o prepustení.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je zverejnenie rozhodnutia zamestnancom, pretože to k danému dátumu založilo mimozmluvný záväzok a vytvorilo sa tým reálne očakávanie, že divízia skutočne prejde na outsourcing. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál je pravdepodobný.

Záver

Rezerva sa vykáže k 31. decembru 20X0 na základe najlepšieho odhadu nákladov na outsourcing divízie.


Zákonná požiadavka na zabudovanie vzduchových filtrov

Na základe nového právneho predpisu je subjekt miestnej samosprávy povinný do 30. júna 20X1 zabudovať do svojich verejných budov nové vzduchové filtre; subjekt tieto filtre nezabudoval.

Analýza

A. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) – 31. december 20X0):

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – žiadny záväzok neexistuje, pretože nedošlo k žiadnej udalosti zakladajúcej záväzok, a to ani z titulu povinnosti zabudovať vzduchové filtre ani z titulu platenia pokút.

Záver

Nevykáže sa žiadna rezerva na náklady na zabudovanie vzduchových filtrov.

Analýza

B. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) – 31. december 20X1:

Súčasný záväzok, ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – stále neexistuje žiadny záväzok vynaložiť náklady na zabudovanie vzduchových filtrov, pretože nedošlo k žiadnej udalosti zakladajúcej záväzok (zabudovanie vzduchových filtrov). Na druhej strane však môže vzniknúť povinnosť zaplatiť pokuty alebo penále na základe právneho predpisu, pretože k udalosti zakladajúcej tento záväzok došlo (verejné budovy nevyhovujú predpisom). Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál – posúdenie pravdepodobnosti vzniku pokút a penále z dôvodu činnosti subjektu v rozpore s právnymi predpismi je závislé na podrobnostiach daného právneho predpisu a striktnosti režimu jeho uplatnenia.

Záver

Na náklady na zabudovanie vzduchových filtrov nie je vykázaná žiadna rezerva. Na druhej strane je vykázaná rezerva na základe najlepšieho odhadu všetkých pokút a penále, u ktorých je pravdepodobné, že sa skôr vyskytnú ako nevyskytnú.


Preškolenie pracovníkov ako dôsledok zmien v systéme dane z príjmov

V dôsledku zavedenia množstva zmien v systéme dane z príjmov je daňové oddelenie (vykazujúci subjekt) nútené preškoliť veľkú časť svojich administratívnych a odborných pracovníkov tak, aby bol zabezpečený neprerušený súlad činností daňového oddelenia s regulačnými pravidlami, platnými pre finančné služby. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) nebolo vykonané žiadne školenie pracovníkov. Súčasný záväzok, ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – žiadny záväzok neexistuje, pretože nedošlo k žiadnej udalosti zakladajúcej záväzok (preškolenie).

Záver

Nevykáže sa žiadna rezerva.


Nevýhodná zmluva

Nemocničná práčovňa prevádzkuje svoju činnosť v budove, ktorú má nemocnica (vykazujúci subjekt) prenajatú na základe operatívneho prenájmu. V priebehu decembra 20X0 sa práčovňa presťahovala do novej budovy. Prenájom starej budovy pokračuje ešte ďalšie štyri roky, pretože nemôže byť zrušený. Nemocnica nemá žiadnu inú alternatívu využitia pôvodnej budovy a budova nemôže byť prenajatá inému používateľovi.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je podpis nájomnej zmluvy, na základe ktorej vznikol zmluvný záväzok. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál – v okamihu, keď sa stal prenájom nevýhodným, je pravdepodobný odliv zdrojov predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu neodvrátiteľných nájomných splátok.


Individuálna záruka

V priebehu roka 20X0 územná samospráva poskytla ručenie na určité pôžičky súkromnému subjektu poskytujúcemu za úplatu verejné služby, ktorého finančná situácia bola v dobe poskytnutia pôžičky dobrá. V priebehu roka 20X1 začala finančná situácia subjektu upadať a 30. júna 20X1 bola nad ním vyhlásená ochrana pred veriteľmi.

Analýza

A. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) – 31. december 20X0:

Súčasný záväzok, ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je poskytnutie záruky, na základe ktorej vznikol zmluvný záväzok. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál – k 31. decembru 20X0 nie je odliv ekonomických úžitkov pravdepodobný.

Záver

Nevykáže sa žiadna rezerva. Záruka je zverejnená ako podmienený záväzok, ak pravdepodobnosť akéhokoľvek plnenia nie je považovaná za príliš nepravdepodobnú.

Analýza

B. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) – 31. december 20X1:

Súčasný záväzok, ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – udalosťou zakladajúcou záväzok je poskytnutie záruky, na základe ktorej vznikol zmluvný záväzok. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál – k 31. decembru 20X1 je pravdepodobné, že k vysporiadaniu záväzku je nevyhnutný odliv zdrojov predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu záväzku.


Súdny spor

Po konzumácii obeda v roku 20X0 zomrelo pravdepodobne následkom otravy potravinami z produktov, ktoré predáva reštaurácia vo verejnom múzeu (vykazujúci subjekt), celkovo 10 osôb. Začali sa právne kroky na uplatnenie škôd voči subjektu, ktorý ale svoju zodpovednosť odmieta. Právnik subjektu informuje k dátumu schválenia ročnej účtovnej závierky k 31. decembru 20X0, že je pravdepodobné, že subjektu nebude priznaná zodpovednosť za túto udalosť. Avšak pri príprave ročnej účtovnej závierky k 31. decembru 20X1 právnik subjektu informuje o tom, že s ohľadom na vývoj prípadu je pravdepodobné, že subjektu bude priznaná zodpovednosť za túto udalosť.

Analýza

A. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) – 31. december 20X0:

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – na základe preukázateľných informácií dostupných v okamihu schválenia účtovnej závierky neexistuje žiadny záväzok ako dôsledok minulej udalosti.

Záver

Nevykáže sa žiadna rezerva. Záležitosť je zverejnená ako podmienený záväzok, pokiaľ pravdepodobnosť akéhokoľvek plnenia nie je považovaná za príliš nepravdepodobnú.

Analýza

B. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) – 31. december 20X1:

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – na základe preukázateľných informácií existuje súčasný záväzok. Odliv zdrojov pri vysporiadaní záväzku predstavujúcich ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál je pravdepodobný.

Záver

Rezerva sa vykáže na základe najlepšieho odhadu sumy potrebnej na vyrovnanie záväzku.

Príklad

Náklady na renováciu, ktorá nie je vyžadovaná právnymi predpismi

Konkrétny majetok vyžaduje okrem pravidelnej údržby vždy raz za niekoľko rokov zvýšené výdavky na opätovné rozmontovanie a zmontovanie alebo na renováciu a výmenu dôležitých súčiastok. Kotol na vytápanie budovy, ktorá sa prenajíma prostredníctvom vládneho útvaru rôznym nájomníkom z oblasti verejnej správy, má vložku, ktorá vyžaduje z technických príčin každých päť rokov výmenu. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) bola vložka používaná už tri roky.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – žiadny súčasný záväzok neexistuje.

Záver

Nevykáže sa žiadna rezerva.

Náklady na výmenu vložky nie sú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) vykázané, pretože k tomuto dátumu neexistuje žiadna povinnosť, ktorá by bola nezávislá na budúcej činnosti subjektu vymeniť vložku. Vynaloženie takýchto výdavkov dokonca priamo závisí od rozhodnutia subjektu pokračovať v prevádzke kotla alebo vykonať výmenu vložky. Namiesto vykazovania rezervy sa vykoná odpis vložky na základe jej opotrebenia, to znamená, že je odpisovaná po dobu piatich rokov. Náklady na jej výmenu sa vždy v okamihu ich vynaloženia aktivujú a jej opotrebenie je vyjadrené pomocou odpisov v priebehu nasledujúcich piatich rokov.


Náklady na renováciu vyžadované právnymi predpismi

Od vládneho kartografického útvaru sa vyžaduje právnym predpisom, aby každé tri roky vykonal generálnu opravu svojich lietadiel používaných na letecké snímkovanie.

Analýza

Súčasný záväzok ako dôsledok minulej udalosti zakladajúcej záväzok – žiadny súčasný záväzok neexistuje.

Záver

Nevykáže sa žiadna rezerva.

Náklady na generálnu opravu lietadiel sa nevykazujú ako rezerva z rovnakých dôvodov, na základe ktorých sa nevykazujú ako rezerva náklady na výmenu vložky v príklade 11B. Ani právny predpis ustanovujúci generálne opravy nepredstavuje záväzok z nákladov na generálne opravy, pretože záväzok opravovať lietadlá neexistuje nezávisle na budúcej činnosti subjektu, t. j. subjekt môže svojou budúcou činnosťou takéto budúce výdavky odvrátiť, napríklad predajom lietadla.

Príklady na zverejnenie podmienených záväzkov a podmienených aktív v poznámkach


Záruky

Vládny útvar so zodpovednosťou za prevenciu úrazov na pracovisku poskytol v okamihu predaja záruku na svoje bezpečnostné pomôcky. V súlade s podmienkami záruky opraví alebo vymení útvar pomôcku, ktorá nebude uspokojivo fungovať v priebehu dvoch rokov od dátumu predaja. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania) bola vykázaná rezerva vo výške 60 000 peňažných jednotiek. Rezerva nebola diskontovaná, pretože vplyv diskontu je nevýznamný. V tomto prípade sa zverejňujú nasledujúce informácie: subjekt vykázal rezervu vo výške 60 000 peňažných jednotiek z titulu očakávaného uplatnenia záručných nárokov na tovary predané v priebehu posledných troch účtovných období. Očakáva sa, že hlavná časť týchto výdavkov nastane v budúcom účtovnom období, a že celá suma bude vynaložená do dvoch rokov odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňa vykázania).


Náklady na likvidáciu

Štátom vlastnený výskumný ústav, ktorý používa jadrový reaktor na získavanie rádiových izotopov používaných na lekárske účely, vykázal v roku 2005 rezervu na likvidáciu vo výške 300 miliónov peňažných jednotiek. Rezerva je vyčíslená za predpokladu, že likvidácia bude vykonaná o 60 – 70 rokov. Existuje však možnosť, že k likvidácii nedôjde do 100 – 110 rokov, pričom v takomto prípade by sa súčasná hodnota nákladov na likvidáciu podstatne znížila. V tomto prípade sa zverejňujú nasledujúce informácie: Rezerva na likvidáciu bola vykázaná vo výške 300 miliónov peňažných jednotiek. Vynaloženie týchto nákladov sa predpokladá v období rokov 2065 – 2075, existuje však možnosť, že likvidácia nebude vykonaná až do obdobia rokov 2105 – 2115. Ak by sa náklady odhadovali na základe predpokladu, že nastanú v rozmedzí rokov 2105 – 2115, potom by bola vykázaná nižšia rezerva. Rezerva by bola stanovená za predpokladu použitia súčasnej technológie na základne bežných cien a diskontnej sadzby 2 %.


Výnimka zo zverejňovania

Vládny úrad pre výskum je účastníkom sporu so subjektom, ktorý prehlasuje, že úrad pre výskum porušil jeho nehmotné práva pri použití genetických materiálov a vyčíslil vzniknutú škodu na 100 miliónov peňažných jednotiek. Úrad pre výskum vykázal rezervu vo výške najlepšieho možného odhadu záväzku, ale nezverejnil žiadnu informáciu. V tomto prípade sa zverejňujú nasledujúce informácie: Prebieha spor vedený proti úradu, ktorého predmetom je vyjednávanie so subjektom, ktorý prehlasuje, že úrad porušil jeho patenty a vyčíslil škodu na 100 miliónov peňažných jednotiek. Informácie, ktoré sú za normálnych okolností požadované, nie sú zverejnené, pretože je možné predpokladať, že by to vážne ohrozilo priebeh vyjednávania. Manažment zastáva názor, že úrad je schopný sa týmto požiadavkám úspešne ubrániť.

Základné požiadavky štandardu IPSAS 19 sú zhrnuté v nasledujúcej tabuľke:

Tab. Základné požiadavky štandardu IPSAS 19

IPSAS 19 – Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva    
Cieľ štandarduVykazovanie rezervprovision Definovanie rezerv, podmienených záväzkov a podmienených aktív, identifikovanie okolností, za ktorých sa rezervy vykazujú, spôsob ich oceňovania a zverejňovania. Štandard tiež stanovuje zverejňovanie určitých informácií o podmienených záväzkoch a podmienených aktívach v poznámkach tak, aby umožnili používateľom účtovnej závierky porozumieť ich podstate, časovému priebehu a ich výške.Rezerva () je záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou.   
Rezerva je vykázaná vo výkaze o finančnej situácii (súvahe) v týchto prípadoch:■ subjekt má súčasnú povinnosť (zákonnú alebo mimozmluvnú) v dôsledku minulých udalostí,■ je pravdepodobné, že úbytok prostriedkov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, bude nevyhnutný k splneniu povinnosti, a■ možno uskutočniť spoľahlivý odhad výšky povinnosti.Zverejňovanie podmienených záväzkovcontingent liabilityZverejňovanie podmienených aktívcontingent assetsOceňovanie rezerv, podmienených záväzkov a podmienených aktívZmeny rezervPožiadavky na zverejnenie v poznámkachKonkrétne príklady na jednotlivé druhy rezerv, podmienených záväzkov a podmienených aktív v dodatku k štandardu Podmienený záväzok () je:■ možná povinnosť, ktorá vznikla z minulých udalostí a ktorej existencia bude potvrdená jedine vzniknutím alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neistých budúcich udalostí, ktoré nie sú ovládané subjektom, alebo■ súčasná povinnosť, ktorá vzniká z minulých udalostí, avšak nie je vykázaná, pretože nie je pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, bude nevyhnutý k splneniu povinnosti, alebo výšku povinnosti nie je možné určiť s dostatočnou spoľahlivosťou.Podmienené aktíva () sú možné aktíva, ktoré vznikli z minulých udalostí a ktorých existencia bude potvrdená jedine vzniknutím alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neistých budúcich udalostí, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom.Suma, vykázaná ako rezerva, je najlepším odhadom výdavkov, nevyhnutných na vyrovnanie súčasnej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania).Rezervy sa prehodnocujú a upravujú podľa aktuálnych najlepších odhadov ku každému dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (dňu vykázania).   

Prameň: vlastné spracovanie na základe štandardu IPSAS 19

Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva podľa slovenskej právnej úpravy platnej od roku 2008

Účtovné zobrazenie a vykazovanie rezerv v účtovníctve rozpočtových organizácií, príspevkových organizácií a obcí upravujú s účinnosťou od 1. 1. 2008 tieto právne predpisy:

- zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve”),

- opatrenie MF SR č. MF/16786/2007-31, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, štátne fondy, príspevkové organizácie, obce a vyššie územné celky v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania”),

- opatrenie MF SR č. MF/25755/2007-31, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky, termíny a miesto predkladania účtovnej závierky pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky v znení neskorších predpisov (ďalej len „opatrenie o individuálnej účtovnej závierke”).

Zákon o účtovníctve upravuje účtovné zobrazenie rezerv v účtovníctve rozpočtových organizácií, príspevkových organizácií a obcí takto: Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka je účtovná jednotka povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami (Par. 26, ods. 3).

Obsahové vymedzenie rezerv a záväzkov upravuje zákon o účtovníctve takto:

- Rezervy predstavujú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou (Par. 26, ods. 5). Záväzkom sa rozumie existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dá sa spoľahlivo oceniť podľa zákona o účtovníctve (Par. 2, ods. 4b).

Rozšírené obsahové vymedzenie rezerv upravujú postupy účtovania v tomto znení:

- Rezerva je záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku (Par. 14, ods. 1).

Spôsob účtovania rezerv upravujú postupy účtovania v Par. 14 od roku 2008 takto:

- Rezerva sa tvorí v súlade s Par. 26 zákona o účtovníctve.

- Spôsob tvorby a používania rezerv sa účtuje podľa vnútorného predpisu účtovnej jednotky, pričom rezerva sa použije len na účel, na ktorý bola vytvorená. Pri tvorbe rezerv na vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov sa môžu použiť poistno – matematické metódy a hodnota týchto rezerv sa upravuje na ich hodnotu v čase účtovania a vykazovania.

- Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov, ich použitie a zrušenie v prospech výnosov.

- Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku, napr. nevyfakturovaná dodávka materiálu, nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku sa účtuje so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu majetku a jej použitie so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzkov, napríklad po obdržaní faktúry od dodávateľa.

- Zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nemajú aktívny zostatok.

- Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtuje tvorba rezervy alebo sa upraví jej výška.

- Rezervy sa vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napr. ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená.

Rezervy sa vytvárajú na:

a) rekultiváciu pozemkov, uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,

b) zamestnanecké požitky,

c) náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia, odpadov alebo obalov,

d) nevyfakturované dodávky a služby,

e) náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky alebo výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,

f) prebiehajúce a hroziace súdne spory,

g) iné významné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky.

Rezervy sa z hľadiska zákona č. 595/2003 Z. z.o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov”) členia na zákonné a ostatné. Zákonné rezervy sa účtujú v rámci podnikateľskej činnosti rozpočtových organizácií, príspevkových organizácií a obcí. Ostatné rezervy sa účtujú v činnosti financovanej v rámci rozpočtového hospodárenia.

Zákonné rezervy upravuje Par. 20, ods. 9zákona o dani z príjmov, podľa ktorého daňovým výdavkom je tvorba rezerv na:

- nevyfakturované dodávky a služby,

- zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania,

- rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu,

- lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona; tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa určuje v projekte lesnej pestovnej činnosti na obdobie do doby zabezpečenia mladého lesného porastu potvrdenom odborným lesným hospodárom,

- likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom,

- uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,

- nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom,

- účelová finančná rezerva podľa osobitného zákona.

Pri účtovaní o tvorbe a zúčtovaní (použití, zrušení) rezerv sa používajú tieto súvahové a výsledkové účty v zmysle postupov účtovania:

- 323 – Krátkodobé rezervy – účtujú sa tu rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok,

reklamácie, nevyfakturované dodávky, ak je neurčité časové vymedzenie alebo výška záväzku.

- 451 – Rezervy zákonné – účtujú sa tu rezervy, ktorých tvorba vyplýva zo zákona o dani z príjmov.

- 459 – Ostatné rezervy – účtujú sa tu ostatné rezervy tvorené v súlade so zásadou opatrnosti podľa postupov účtovania (Par. 14).

- 552 – Tvorba zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti

- 553 – Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti

- 554 – Tvorba rezerv z finančnej činnosti

- 574 – Tvorba rezerv

- 652 – Zúčtovanie zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti

- 653 – Zúčtovanie ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti

- 654 – Zúčtovanie rezerv z finančnej činnosti

- 674 – Zúčtovanie rezerv

Tvorba zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje na ťarchu účtu 552 – Tvorba zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 451 – Rezervy zákonné. Použitie a zrušenie zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje v prospech účtu 652 – Zúčtovanie zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 451 – Rezervy zákonné.

Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje na ťarchu účtu 553 – Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy. Použitie a zrušenie ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje v prospech účtu 653 – Zúčtovanie ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy.

Tvorba rezerv z finančnej činnosti sa účtuje na ťarchu účtu 554 – Tvorba rezerv z finančnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy. Použitie a zrušenie rezerv z finančnej činnosti sa účtuje v prospech účtu 654 – Zúčtovanie rezerv z finančnej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy.

Tvorba rezerv na náklady charakteru mimoriadnych nákladov sa účtuje na ťarchu účtu 574 – Tvorba rezerv so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo účtov účtovej skupiny 45 – Rezervy. Položky charakteru mimoriadnych výnosov z titulu použitia a zrušenia rezerv sa účtujú v prospech účtu 674 – Zúčtovanie rezerv so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo účtov účtovej skupiny 45 – Rezervy.

Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku sa účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu rezerv (v prípade, ak nie je známa presná výška záväzku). Zúčtovanie rezerv sa účtuje v prospech príslušného účtu záväzku so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu rezerv (v prípade, ak nie je známa presná výška záväzku).

V prípade, ak je známa presná výška záväzku na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu, neúčtuje sa o rezerve, ale o nevyfakturovanej dodávke na účte 326 – Nevyfakturované dodávky a 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky.

Spôsob vykazovania rezerv je stanovený v opatrení o individuálnej účtovnej závierke.

Rezervy sa vykazujú v súvahe na strane pasív v časti B. I. Rezervy ako štyri súvahové položky v členení na dlhodobé rezervy (zákonné a ostatné) a krátkodobé rezervy (zákonné a ostatné).

Vo výkaze ziskov a strát sa vykazujú náklady súvisiace s tvorbou rezerv a výnosy súvisiace s použitím alebo zrušením výšky rezerv.

V poznámkach sa uvádzajú vysvetľujúce a doplňujúce informácie týkajúce sa rezerv v článku IV. Údaje na strane pasív súvahy v časti Rezervy v takejto štruktúre: položka rezerv, výška rezerv k 31. decembru predchádzajúceho účtovného obdobia, suma vytvorenej rezervy, suma zníženia alebo zrušenia rezervy, výška rezervy k 31. decembru bežného účtovného obdobia, stanovenie predpokladaného roku použitia rezerv a opis významných položiek rezerv.

Príklady účtovného zobrazenia rezerv

P. č.    Popis účtovného prípadu    MD    D    
1.   Tvorba dlhodobej zákonnej rezervy   552   451   
2.   Zúčtovanie dlhodobej zákonnej rezervy   451   652   
3.   Tvorba zákonnej rezervy na nevyfakturované dodávky energie   552   323   
4.   Zúčtovanie zákonnej rezervy po vyfakturovaní dodávok energie dodávateľmi (faktúra od dodávateľa je v sume vytvorenej rezervy, účtovanie použitia rezervy v plnej výške)   323   652   
5.   Tvorba zákonnej rezervy na náhrady na nevyčerpané dovolenky, odmeny a prémie, vrátane zákonného sociálneho a zdravotného poistenia   552   323   
6.   Zúčtovanie zákonnej rezervy na krytie mzdových nákladov na nevyčerpané dovolenky odmeny a prémie, vrátane zákonného sociálneho a zdravotného poistenia   323   652   
7.   Tvorba ostatnej rezervy na očakávané plnenie z prebiehajúceho súdneho sporu   553   459,323   
8.   Zúčtovanie ostatnej rezervy po ukončení súdneho sporu   459, 323   653   
9.   Tvorba ostatnej rezervy z finančnej činnosti   554   459, 323   
10.   Zúčtovanie ostatnej rezervy z finančnej činnosti   459, 323   654   
11.   Tvorba rezervy na náklady charakteru mimoriadnych nákladov   574   45x, 323   
12.   Zúčtovanie rezerv charakteru mimoriadnych výnosov   45x, 323   674   
13.   Tvorba krátkodobých rezerv súvisiaca s obstaraním majetku na nevyfakturovanú dodávku materiálu   111, 112   323   
14.   Zúčtovanie krátkodobých rezerv súvisiacich s obstaraním majetku na nevyfakturovanú dodávku materiálu (faktúra od dodávateľa je v sume vytvorenej rezervy, účtovanie použitia rezervy v plnej výške)   323   321   
15.   Tvorba krátkodobých rezerv súvisiaca s obstaraním majetku na nevyfakturovanú dodávku dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku   041,042   323   
16.   Zúčtovanie krátkodobých rezerv súvisiacich s obstaraním majetku na nevyfakturovanú dodávku dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku (faktúra od dodávateľa je v nižšej sume ako vytvorená rezerva):- účtovanie použitia rezervy vo výške záväzku voči dodávateľovi- účtovanie zrušenia nepoužitej časti rezervy   323323   321041,042   


Príklady účtovného zobrazenia rezerv v štátnej rozpočtovej organizácii

Štátna rozpočtová organizácia vytvorila rezervu na nevyfakturovanú opravu na konci bežného účtovného obdobia na základe odhadnutej sumy vo výške 500 €. Skutočná suma faktúry od dodávateľa je v nasledujúcom účtovnom období vo výške 520 €. Faktúra je uhradená z bežného transferu od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu – interný účtovný doklad   500   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   520   511   321   
2.   Použitie vytvorenej rezervy – interný účtovný doklad   500   323   653   
3.   Úhrada faktúry dodávateľovi za opravu – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   520   321   225   
4.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   520   352   681   
5.   Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka zaúčtovanie konečného stavu účtu 225 na účet 352 – interný účtovný doklad   520   225   352   


Štátna rozpočtová organizácia vytvorila rezervu na očakávané plnenie z prebiehajúceho súdneho sporu vo veci úrokov z omeškania na základe odhadu právneho zástupcu vo výške 700 €. Vznik záväzku uhradiť úroky z omeškania v budúcom účtovnom období je vo výške 680 €. Úroky z omeškania sú uhradené z bežného transferu od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na očakávané plnenie zo súdneho sporu – interný účtovný doklad   700   553   459   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Záväzok z titulu úhrady úrokov z omeškania – interný účtovný doklad   680   545   379   
2.   Interný účtovný doklad:účtovanie použitia rezervy vo výške záväzkuzrušenie nepoužitej časti rezervy   68020   459459   653653   
3.   Úhrada úrokov z omeškania – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   680   379   225   
4.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   680   352   681   
5.   Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka zaúčtovanie konečného stavu účtu 225 na účet 352 –interný účtovný doklad   680   225   352   


Štátna rozpočtová organizácia vytvorila rezervu na nevyfakturovanú dodávku materiálu v odhadnutej výške 130 €. Skutočná fakturovaná suma za dodávku materiálu je v nasledujúcom účtovnom období vo výške 130 €. Faktúra je uhradená z bežného transferu od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Prevzatie materiálu na sklad – príjemka   130   112   111   
2.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú dodávku materiálu – interný účtovný doklad   130   111   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Prijatá faktúra od dodávateľa za materiál so súčasným účtovaním použitia vytvorenej rezervy   130   323   321   
2.   Úhrada faktúry dodávateľovi za materiál – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   130   321   225   
3.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   130   352   681   
4.   Vyskladnenie materiálu – výdajka   130   501   112   
5.   Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka zaúčtovanie konečného stavu účtu 225 na účet 352 – interný účtovný doklad   130   225   352   


Príklady účtovného zobrazenia rezerv v rozpočtovej organizácii obce/VÚC

Rozpočtová organizácia obce/VÚC vytvorila rezervu na nevyfakturovanú opravu na konci bežného účtovného obdobia na základe odhadnutej sumy vo výške 500 €. Skutočná suma faktúry od dodávateľa je v nasledujúcom účtovnom období vo výške 520 €.

a) Faktúra je uhradená z bežného transferu od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu – interný účtovný doklad   500   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Príjem prostriedkov na bankový účet (výdavkový rozpočtový účet) – účtovanie bežného transferu od zriaďovateľa   520   222   354   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   520   511   321   
3.   Použitie vytvorenej rezervy – interný účtovný doklad   500   323   653   
4.   Úhrada faktúry dodávateľovi za opravu – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   520   321   222   
5.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   520   354   691   

b) Faktúra je uhradená z bežného transferu zo štátneho rozpočtu.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu – interný účtovný doklad   500   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Príjem prostriedkov na bankový účet (výdavkový rozpočtový účet) – účtovanie bežného transferu zo štátneho rozpočtu   520   222   357   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   520   511   321   
3.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov zo štátneho rozpočtu vo výške nákladov – interný účtovný doklad   520   357   693   
4.   Použitie vytvorenej rezervy – interný účtovný doklad   500   323   653   
5.   Úhrada faktúry dodávateľovi za opravu – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   520   321   222   


Rozpočtová organizácia obce/VÚC vytvorila rezervu na očakávané plnenie z prebiehajúceho súdneho sporu vo veci úrokov z omeškania na základe odhadu právneho zástupcu vo výške 700 €. Vznik záväzku uhradiť úroky z omeškania v budúcom účtovnom období je vo výške 680 €.

a) Úroky z omeškania sú uhradené z bežného transferu od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na očakávané plnenie zo súdneho sporu – interný účtovný doklad   700   553   459   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Príjem prostriedkov na bankový účet (výdavkový rozpočtový účet) – účtovanie bežného transferu od zriaďovateľa   680   222   354   
2.   Záväzok z titulu úhrady úrokov z omeškania – interný účtovný doklad   680   545   379   
3.   Interný účtovný doklad:účtovanie použitia rezervy vo výške záväzkuzrušenie nepoužitej časti rezervy   68020   459459   653653   
4.   Úhrada úrokov z omeškania – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   680   379   222   
5.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   680   354   691   

b) Úroky z omeškania sú uhradené z bežného transferu zo štátneho rozpočtu.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na očakávané plnenie zo súdneho sporu – interný účtovný doklad   700   553   459   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Príjem prostriedkov na bankový účet (výdavkový rozpočtový účet) – účtovanie bežného transferu zo štátneho rozpočtu   680   222   357   
2.   Záväzok z titulu úhrady úrokov z omeškania – interný účtovný doklad   680   545   379   
3.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov zo štátneho rozpočtu vo výške nákladov – interný účtovný doklad   680   357   693   
4.   Interný účtovný doklad:účtovanie použitia rezervy vo výške záväzkuzrušenie nepoužitej časti rezervy   68020   459459   653653   
5.   Úhrada úrokov z omeškania – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   680   379   222   


Rozpočtová organizácia obce/VÚC vytvorila rezervu na nevyfakturovanú dodávku materiálu v odhadnutej výške 130 €. Skutočná fakturovaná suma za dodávku materiálu je v nasledujúcom účtovnom období vo výške 130 €.

a) Faktúra je uhradená z bežného transferu od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Prevzatie materiálu na sklad – príjemka   130   112   111   
2.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú dodávku materiálu – interný účtovný doklad   130   111   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Príjem prostriedkov na bankový účet (výdavkový rozpočtový účet) – účtovanie bežného transferu od zriaďovateľa   130   222   354   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za materiál so súčasným účtovaním použitia vytvorenej rezervy   130   323   321   
3.   Úhrada faktúry dodávateľovi za materiál – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   130   321   222   
4.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   130   354   691   
5.   Vyskladnenie materiálu – výdajka   130   501   112   

b) Faktúra je uhradená z bežného transferu zo štátneho rozpočtu.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Prevzatie materiálu na sklad – príjemka   130   112   111   
2.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú dodávku materiálu – interný účtovný doklad   130   111   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Príjem prostriedkov na bankový účet (výdavkový rozpočtový účet) – účtovanie bežného transferu zo štátneho rozpočtu   130   222   357   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za materiál so súčasným účtovaním použitia vytvorenej rezervy   130   323   321   
3.   Úhrada faktúry dodávateľovi za materiál – výpis z bankového účtu (výdavkového rozpočtového účtu)   130   321   222   
4.   Vyskladnenie materiálu – výdajka   130   501   112   
5.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov zo štátneho rozpočtu vo výške nákladov – interný účtovný doklad   130   357   693   


Príklady účtovného zobrazenia rezerv v štátnej príspevkovej organizácii

Štátna príspevková organizácia vytvorila rezervu na nevyfakturovanú opravu na konci bežného účtovného obdobia na základe odhadnutej sumy vo výške 700 €. Skutočná suma faktúry od dodávateľa je v nasledujúcom účtovnom období vo výške 720 €.

a) Faktúra je uhradená z príspevku na prevádzku od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu – interný účtovný doklad   700   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Prijatý príspevok na prevádzku od zriaďovateľa – výpis z bankového účtu   720   221   352   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   720   511   321   
3.   Použitie vytvorenej rezervy – interný účtovný doklad   700   323   653   
4.   Úhrada faktúry dodávateľovi za opravu – výpis z bankového účtu   720   321   221   
5.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   720   352   681   

b) Faktúra je uhradená z vlastných prostriedkov.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu – interný účtovný doklad   700   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Zaúčtovanie začiatočného stavu na bankovom účte– interný účtovný doklad   720   221   701   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   720   511   321   
3.   Použitie vytvorenej rezervy – interný účtovný doklad   700   323   653   
4.   Úhrada faktúry dodávateľovi za opravu – výpis z bankového účtu   720   321   221   


Štátna príspevková organizácia vytvorila rezervu na očakávané plnenie z prebiehajúceho súdneho sporu vo veci úrokov z omeškania na základe odhadu právneho zástupcu vo výške 800 €. Vznik záväzku uhradiť úroky z omeškania v budúcom účtovnom období je vo výške 780 €.

a) Úroky z omeškania sú uhradené z príspevku na prevádzku od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na očakávané plnenie zo súdneho sporu – interný účtovný doklad   800   553   459   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Prijatý príspevok na prevádzku od zriaďovateľa– výpis z bankového účtu   780   221   352   
2.   Záväzok z titulu úhrady úrokov z omeškania– interný účtovný doklad   780   545   379   
3.   Interný účtovný doklad:– účtovanie použitia rezervy vo výške záväzku– zrušenie nepoužitej časti rezervy   78020   459459   653653   
4.   Úhrada úrokov z omeškania – výpis z bankového účtu   780   379   221   
5.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   780   352   681   

b) Úroky z omeškania sú uhradené z vlastných prostriedkov.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na očakávané plnenie zo súdneho sporu – interný účtovný doklad   800   553   459   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Zaúčtovanie začiatočného stavu na bankovom účte– interný účtovný doklad   780   221   701   
2.   Záväzok z titulu úhrady úrokov z omeškania– interný účtovný doklad   780   545   379   
3.   Interný účtovný doklad:– účtovanie použitia rezervy vo výške záväzku– zrušenie nepoužitej časti rezervy   78020   459459   653653   
4.   Úhrada úrokov z omeškania – výpis z bankového účtu   780   379   221   


Štátna príspevková organizácia vytvorila rezervu na nevyfakturovanú dodávku materiálu v odhadnutej výške 160 €. Skutočná fakturovaná suma za dodávku materiálu je v nasledujúcom účtovnom období vo výške 160 €.

a) Faktúra je uhradená z príspevku na prevádzku od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Prevzatie materiálu na sklad – príjemka   160   112   111   
2.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú dodávku materiálu – interný účtovný doklad   160   111   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Prijatý príspevok na prevádzku od zriaďovateľa – výpis z bankového účtu   160   221   352   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za materiál so súčasným účtovaním použitia vytvorenej rezervy   160   323   321   
3.   Úhrada faktúry dodávateľovi za materiál – výpis z bankového účtu   160   321   221   
4.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   160   352   681   
5.   Vyskladnenie materiálu – výdajka   160   501   112   

b) Faktúra je uhradená z vlastných prostriedkov.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Prevzatie materiálu na sklad – príjemka   160   112   111   
2.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú dodávku materiálu – interný účtovný doklad   160   111   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Zaúčtovanie začiatočného stavu na bankovom účte – interný účtovný doklad   160   221   701   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za materiál so súčasným účtovaním použitia vytvorenej rezervy   160   323   321   
3.   Úhrada faktúry dodávateľovi za materiál – výpis z bankového účtu   160   321   221   
4.   Vyskladnenie materiálu – výdajka   160   501   112   

Príklady účtovného zobrazenia rezerv v príspevkovej organizácii obce/VÚC


Príspevková organizácia obce/VÚC vytvorila rezervu na nevyfakturovanú opravu na konci bežného účtovného obdobia na základe odhadnutej sumy vo výške 700 €. Skutočná suma faktúry od dodávateľa je v nasledujúcom účtovnom období vo výške 720 €.

a) Faktúra je uhradená z príspevku na prevádzku od zriaďovateľa.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu– interný účtovný doklad   700   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Prijatý príspevok na prevádzku od zriaďovateľa– výpis z bankového účtu   720   221   354   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   720   511   321   
3.   Použitie vytvorenej rezervy – interný účtovný doklad   700   323   653   
4.   Úhrada faktúry dodávateľovi za opravu– výpis z bankového účtu   720   321   221   
5.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov od zriaďovateľa vo výške výdavkov – interný účtovný doklad   720   354   691   

b) Faktúra je uhradená z bežného transferu zo štátneho rozpočtu.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu – interný účtovný doklad   700   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Prijatý bežný transfer zo štátneho rozpočtu – výpis z bankového účtu   720   221   357   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   720   511   321   
3.   Zúčtovanie výnosov z bežných transferov zo štátneho rozpočtu vo výške nákladov – interný účtovný doklad   720   357   693   
4.   Použitie vytvorenej rezervy – interný účtovný doklad   700   323   653   
5.   Úhrada faktúry dodávateľovi za opravu– výpis z bankového účtu   720   321   221   

c) Faktúra je uhradená z vlastných prostriedkov.

P. č.    Popis účtovného prípadu    Suma v €    MD    D    
Účtovanie v bežnom účtovnom období    
1.   Tvorba rezervy na nevyfakturovanú opravu– interný účtovný doklad   700   553   323   
Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období    
1.   Zaúčtovanie začiatočného stavu na bankovom účte– interný účtovný doklad   720   221   701   
2.   Prijatá faktúra od dodávateľa za opravu   720   511   321   
 
 Váš názor
Čo by ste zmenili na tomto portáli?
 Úspešne odoslané
Input: